La Riforma fiscale: le novità in materia di tassazione delle persone fisiche

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La Delega al Governo per la riforma fiscale n. 1038

Approdato in prima lettura a Montecitorio il 23 marzo il disegno di legge delega (Atto Camera 1038) varato dal Consiglio dei ministri del 16 marzo si compone di venti articoli, suddivisi in cinque titoli: i principi generali e i tempi di attuazione (artt. 1-4); i tributi, raggruppati in imposte sui redditi, Iva e Irap (artt. 5-9), altri tributi indiretti (artt. 10-12), giochi (art. 13); i procedimenti (artt. 14-17) e le sanzioni (art. 18); testi unici e codici (art. 19); disposizioni finanziarie (art. 20).

Dall’entrata in vigore della legge decorrono i ventiquattro mesi previsti affinchè il Governo dia concreta attuazione alla riforma con i necessari decreti legislativi, rispettosi, oltre che dei princìpi costituzionali e del diritto dell’Unione europea e internazionale, anche dei princìpi e dei criteri definiti con la medesima delega (art. 1).

In particolare, le nuove norme avranno il fine di: stimolare la crescita economica attraverso l’aumento dell’efficienza della struttura dei tributi e la riduzione del carico fiscale, anche per sostenere famiglie, lavoratori e imprese; prevenire e ridurre l’evasione e l’elusione fiscali; razionalizzare e semplificare il sistema tributario; facilitare gli adempimenti dichiarativi e di versamento a carico contribuenti; assicurare un trattamento particolare per gli atti di trasferimento o di destinazione di beni e diritti in favore di persone con disabilità (art. 2).

Inoltre, andranno garantiti: l’adeguamento del diritto nazionale ai princìpi generali del diritto tributario Ue e internazionale, tenendo conto anche dell’evoluzione giurisprudenziale della Corte di giustizia; la coerenza del nostro ordinamento con le raccomandazioni Ocse nell’ambito del progetto Beps; la revisione della disciplina della residenza fiscale di persone fisiche e giuridiche l’introduzione di incentivi all’investimento o al trasferimento di capitali in Italia per promuovere
attività economiche nel nostro Paese (articolo 3).

La nuova tassazione delle persone fisiche

Nel processo di riforma fiscale l’imposizione sui redditi rappresenta uno dei momenti di maggior ridefinizione ad incominicare dell’imposta sulle persone fisiche (I.IR.Pe.F.).

In particolare, in aderenza ad alcuni principi di carattere generale, quali la semplificazione del sistema per garantire l’equità orizzontale anche attraverso la riduzione della pressione fiscale, nessuna delle attuali sei categorie di reddito soggette ad I.R.Pe.F. sarà risparmiata da modifiche.

Come risulta dagli Atti parlamentari (xix legislatura A.C. n. 1038) l’art. 5 della delega si occupa dei “Principi e criteri direttivi per la revisione del sistema di imposizione sui redditi delle persone fisiche” nell’ottica di una sostanziale revisione e riduzione graduale del peso fiscale.

Attualmente, la base imponibile dell’ I.R.Pe.F., è fortemente erosa in quanto molte categorie di reddito sono sottratte all’imposizione progressiva e sottoposte a tassazione proporzionale. Inoltre, esiste un’ampia varietà di spese fiscali (deduzioni dalla base imponibile e detrazioni dall’imposta) che rendono il sistema complesso e di difficile controllo da parte dell’Amministrazione.

A fronte di queste criticità, la delega prevede una revisione organica e complessiva del sistema che dovrà intervenire, nel rispetto del principio di progressività e nella prospettiva di transitare verso un sistema ad imposta unica, nella direzione di un riordino delle deduzioni dalla base imponibile, degli scaglioni di reddito e delle aliquote di imposta, delle detrazioni dall’imposta lorda e dei crediti d’imposta, con particolare riguardo alla composizione del nucleo familiare e ai costi sostenuti per la crescita dei figli, alla tutela del bene casa e della salute delle persone, dell’istruzione, della previdenza complementare e con l’obiettivo del miglioramento dell’efficienza energetica, nonché della riduzione del rischio sismico del patrimonio edilizio esistente.

Inoltre il citato disegno di legge delega del marzo 2023 si propone anche un riordino delle c.d. tax expenditures, il cui impianto normativo complessivo appare, come segnalato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 120/2020, una costruzione che, condizionata dall’alto tasso di dinamismo delle politiche finanziarie, è concettualmente poco ordinata e caratterizzata da una certa eterogeneità in termini definitori e da una notevole approssimazione del linguaggio normativo.
In particolare con i principi e criteri direttivi elencati nell’art. 5, lettera a), numero 2), si intende perseguire in modo graduale l’obiettivo dell’equità orizzontale da raggiungere, attraverso:

  • l’individuazione di una unica fascia di esenzione fiscale e di un medesimo onere impositivo a prescindere dalle diverse categorie di reddito prodotto, privilegiando, in particolare, l’equiparazione tra i redditi di lavoro dipendente e i redditi di pensione;
  • il riconoscimento della deducibilità, anche in misura forfettizzata, delle spese sostenute per la produzione del reddito di lavoro dipendente e assimilato;
  • la possibilità per tutti i contribuenti di dedurre i contributi previdenziali obbligatori in sede di determinazione del reddito di categoria e, in caso di incapienza, di dedurre l’eccedenza dal reddito complessivo;
  • l’applicazione, in luogo delle aliquote per scaglioni di reddito, di un’imposta sostitutiva dell’ I.R.Pe.F. e relative addizionali con aliquota agevolata su una base imponibile commisurata all’incremento del reddito del periodo d’imposta rispetto al reddito di periodo più elevato tra quelli relativi ai tre periodi d’imposta precedenti, con possibilità di prevedere limiti al reddito agevolabile e un regime particolare per i redditi di lavoro dipendente che agevoli l’incremento reddituale del periodo d’imposta rispetto a quello del precedente periodo d’imposta.

Innanzitutto la volontà del delegante è quella di eliminare le differenze, attualmente esistenti, tra i trattamenti fiscali dei redditi riconducibili alle varie categorie, e in particolare tra redditi di lavoro dipendente (ed assimilati) da un lato e redditi di lavoro autonomo e d’impresa dall’altro.

In quest’ottica  pertanto si intende consentire la deducibilità delle spese sostenute per la produzione del reddito di lavoro dipendente e assimilato, così come già previsto per i redditi di lavoro autonomo. Inoltre si introduce la possibilità per tutti i contribuenti di dedurre i contributi previdenziali obbligatori in sede di determinazione del reddito di categoria, consentendo, in caso di incapienza, di dedurre l’eccedenza dal reddito complessivo.

La novità si applica anche per l’imprenditore individuale ed al lavoratore autonomo, i quali potranno dedurre i contributi previdenziali dal reddito di categoria, mentre solo in caso di incapienza, i contributi in questione, per un ammontare pari all’eccedenza non dedotta, saranno deducibili dal reddito complessivo.

Infine si prevede l’inclusione dei redditi assoggettati a imposte sostitutive e a ritenute alla fonte a titolo di imposta nella nozione di reddito complessivo rilevante ai fini della spettanza delle detrazioni, delle deduzioni o dei benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria. I redditi di natura finanziaria vengono esclusi da tale principio. Con tale disposizione si intendono superare le differenze di trattamento tra contribuenti in sede di applicazione di detrazioni o deduzioni fiscali, in quanto i soggetti possessori di redditi assoggettati a regimi sostitutivi o a ritenute alla fonte a titolo d’imposta erano favoriti poiché tali redditi non confluivano nella determinazione del reddito complessivo ai fini del calcolo delle agevolazioni fiscali o di altri benefici.

Verà novità resta comunque la previsione, in luogo delle aliquote per scaglioni di reddito, di un’imposta sostitutiva dell’I.R.Pe.F. e relative addizionali, con aliquota agevolata su una base imponibile commisurata all’incremento del reddito del periodo d’imposta rispetto al reddito di periodo più elevato tra quelli relativi ai tre periodi d’imposta precedenti.

La nuova delega si presenta sul punto sostanzialmente diversa dalla precedente proposta di riforma (XVIII legislatura A.S. 2651: “Delega al Governo per la riforma fiscale”, approvato dalla Camera dei deputati nel luglio 2022) il cui art. 2 (Princìpi e criteri direttivi per la revisione del sistema di imposizione personale sui redditi) prevedeva, alla lettera c), punto 1), la graduale riduzione delle aliquote medie effettive derivanti dall’applicazione dell’I.R.Pe.F., a partire da quelle relative ai redditi medio-bassi, anche al fine di incentivare l’offerta di lavoro e la partecipazione al mercato del lavoro, con particolare riferimento ai giovani e ai secondi percettori di reddito, nonché l’attività imprenditoriale e l’emersione degli imponibili.

Le novità per i redditi di lavoro autonomo

Per i redditi di lavoro autonomo l’art. 5, comma 1, lett. e, prevede la semplificazione e la razionalizzazione dei criteri di determinazione del reddito stabilendo, in particolare, il concorso alla formazione di tale reddito di tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo conseguiti nel periodo d’imposta in relazione all’attività artistica o professionale, ad esclusione delle somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute e riaddebitate al cliente, non deducibili dal reddito dell’esercente un’arte o professione. Con tale disposizione si intende, innanzitutto, introdurre un criterio di onnicomprensività analogo a quello vigente per i redditi di lavoro dipendente. Viene, altresì, superata la criticità emergente, per i lavoratori autonomi, di dover considerare compensi anche l’ammontare delle spese che contrattualmente sono a carico del committente e che sono da quest’ultimo rimborsate: ciò in quanto il contrasto di interessi tra il detto committente e l’artista o il professionista è sufficiente a disincentivare possibili comportamenti evasivi. Ne consegue che tali spese, che non concorreranno alla formazione del reddito, non saranno deducibili per il lavoratore autonomo. Inoltre il criterio di imputazione temporale dei compensi dovrà essere corrispondente a quello di effettuazione delle ritenute da parte del committente.

La delega si preoccupa altresì di elinare la disparità di trattamento tra l’acquisto in proprietà e l’acquisizione in locazione finanziaria (leasing) degli immobili strumentali e di quelli adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente. Attualmente è, infatti, normativamente stabilita la deducibilità, per un periodo non inferiore a 12 anni, dei canoni di leasing relativi agli immobili strumentali mentre le quote di ammortamento del costo degli stessi beni non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo. Per gli immobili utilizzati promiscuamente è prevista invece la deducibilità dei canoni di leasing nella misura del 50 per cento, mentre in caso di acquisto dell’immobile in proprietà è consentita soltanto la deduzione del 50 per cento della rendita catastale. In tal modo si verifica, però, una ingiustificata disparità di trattamento tra le due diverse modalità di acquisizione degli immobili in esame che la norma di delega intende superare.

Ulteriore profilo riguarda la riduzione delle ritenute operate sui compensi degli esercenti arti o professioni che si avvalgono in via continuativa e rilevante dell’opera di dipendenti o di altre tipologie di collaboratori, al fine di evitare l’insorgere di sistematiche situazioni creditorie. Si ricorda che un’analoga previsione normativa è attualmente prevista, nell’articolo 25-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, per gli intermediari del commercio. L’intervento normativo in esame è finalizzato a evitare l’insorgere di sistematiche posizioni creditorie da parte dei lavoratori autonomi determinate dal versamento di ritenute molto gravose, perché́ calcolate sui corrispettivi lordi e non sul reddito, determinato tenendo conto dei costi, spesso molto elevati.

Infine viene prevista la neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali, comprese quelle riguardanti il passaggio da associazioni professionali a società tra professionisti. Il legislatore delegante, nell’ottica del sostegno all’aggregazione nell’ambito delle attività di lavoro professionale, ha inteso introdurre criteri di razionalizzazione e semplificazione della materia, nonché equiparazione rispetto a quanto già previsto per le attività d’impresa. In quest’ottica è stata appunto prevista, similmente a quanto accade per le imprese, la neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione, incluso il “passaggio” da associazioni professionali a società tra professionisti (STP), attualmente caratterizzate dal principio di realizzo. La neutralità dell’operazione straordinaria comporta che i valori facenti parte del patrimonio del dante causa sono acquisiti dall’avente causa al medesimo valore fiscale assunto in capo allo stesso dante causa e trattati, conseguentemente, in continuità di valori.

Le modifiche nella disciplina dell’I.R.A.P.

L’art. 8 del disegno di legge delega (“ Principi e criteri direttivi per il graduale superamento dell’imposta regionale sulle attività produttive”) conferisce al Governo la possibilità di disporre una revisione organica dell’I.R.A.P. volta all’abrogazione del medesimo tributo e alla contestuale istituzione di una sovraimposta tale da assicurare un equivalente gettito fiscale atto a garantire il finanziamento del fabbisogno sanitario, nonché il finanziamento delle Regioni che presentano squilibri di bilancio sanitario ovvero che sono sottoposte a piani di rientro, di cui all’articolo 1, comma 174, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 e all’articolo 2, comma 86, della legge 23 dicembre 2008, n. 191. La detta sovraimposta dovrà essere determinata con le stesse regole previste per l’I.Re.S., con esclusione della disciplina in materia di riporto delle perdite, e va ripartita tra le Regioni sulla base dei criteri vigenti in materia di I.R.A.P. Il superamento dell’I.R.A.P. dovrà attuarsi in modo graduale dando priorità alle società di persone e alle associazioni tra artisti e professionisti; in una successiva fase verrà esteso alle società di capitali. Si precisa, infine, che la revisione e il graduale superamento dell’I.R.A.P. dovrà avvenire senza alcun impatto sul carico tributario gravante sui redditi di lavoro dipendente e di pensione.

Anche in questo caso la nuova delega si presenta diversa dalla precedente proposta di riforma (XVIII legislatura A.S. 2651) dove, all’art. 5 (Princìpi e criteri direttivi per il graduale superamento dell’imposta regionale sulle attività produttive) veniva previsto il graduale ma completo superamento dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), con priorità per le società di persone, gli studi associati e le società tra professionisti.

Nell’occasione si era evidenziata peraltro l’opportunità di acquisire indicazioni di massima riguardo alle modalità con le quali si intendava attuare il superamento dell’imposta garantendo comunque il finanziamento del fabbisogno sanitario nazionale, il gettito dell’imposta, in misura equivalente, per le regioni che presentano squilibri di bilancio sanitario, ovvero sottoposte a piani di rientro con applicazione di aliquote IRAP maggiorate. Probabilmente questa ulteriore valutazione ha spinto il nuovo Delegante a prevedere la sostituzione del tributo con altro prelievo in grado di garantire il fabbisogno in questione.

Stefano Sibelja